一、现代企业理论：现代会计学的理论基石
在现代企业理论中，关于企业的性质，有两种较大的观点，表现为对企业的两种不同定义，一是科斯的定义，二是詹森（Jensen）和麦克林（Meckling）的定义。
根据科斯的定义，“企业的显著标志是对价格机制的替代”。他把企业和市场视为“两种可相互替代的协调生产的手段。”“在企业之外，价格运动调节着生产，对生产的协调是通过一系列市场交易来实现的。。”②显然，科斯基本上是把企业理解成为一种与市场协调机制具有相同职能因而可以相互替代的行政协调机制。
关于企业的另一种定义是詹森和麦克林于1976年提出的。他们把企业定义为一种组织。这种组织和大多数其它组织一样，是一种虚构，其职能是为个人之间的一组契约关系充当连接点；就企业而言，这“一组契约关系”就是劳动所有者、物质投入和资本投入的提供者、产出品的消费者相互之间的契约关系。③这里的契约关系既包括我们通常理解的明确的书面或口头契约，也包括不明确的契约，即所谓“默契”。
如果我们以个人为基本单位，企业所包含的就必然被分解为若干契约关系，参与这种契约关系的无非是生产要素的提供者和产出品的消费者。如果我们撇开这些契约关系，再来看企业的话，那么，企业就只是一个空洞的名词了。
显然，如果詹森和麦克林的观点正确，那么，意味着对科斯的观点之否定。詹森和麦克林强调的是“契约关系”的确立过程，但是，他们忽略了“契约关系”的贯彻过程；。企业不同于市场的根本之处在于它具有生产的功能。就契约关系的确立而言，企业确实是一系列契约的连接点，但是，作为一个与市场不同的、具有“生产功能”的企业，在契约确立之后面临的问题就是如何贯彻这些契约。这时，企业就成为一个层级组织。一系列契约关系的贯彻过程就是在这样的层级组织中进行的。因此，全面地理解企业的性质，应该是把表面上似乎对立的这两种企业定义结合起来，企业既是个人之间一组契约关系的连接点，又是一个层级组织，这两者是不矛盾的。可见，企业具有双重性质。企业同时具有这两方面的性质正表明了在市场经济环境下企业与市场的关系：作为层级组织，企业是市场的对立面，它是一种性质不同的协调手段；然而，作为层级组织的企业恰好又是市场本身的产物。除非整个国民经济变成一个“巨型企业”，否则，离开了市场，企业便不能产生。在确立了企业具有双重性质之后，后面的行文将根据需要而强调其中某一重性质。
尽管今天企业的组织形式存在独资企业、合伙企业和公司三种形式，但是，我认为现代企业理论最适合的企业组织形式是公司制度。发达的金融市场和现代公司制度相辅相承、共同发展的同时，推动了现代会计学的发展和完善，而完善的会计信息系统，通过提供相关的会计信息，促进资源的合理流动和配置，又反过来促进金融市场和现代公司制度的发展和繁荣。这就是现代公司制度、金融市场与会计学具有共生互动性。因此，以现代公司制度为基础的现代企业理论构成现代会计学的理论基石。现代会计学的许多基础问题如会计主体概念等都建立在现代企业理论基础上。离开现代企业理论就没有现代会计学可言。
二、现代企业制度：现代会计主体概念发展的经济学基础
会计主体是现代会计学的基本概念，因此，以现代企业制度为基础，从经济学的角度对之进行探讨，有助于会计学界从更高层次理解和把握会计基本理论问题。
会计主体（Accounting Entity）概念是一个古老的会计学概念。
13世纪地中海沿岸各国的会计活动中广泛采用的复式簿记（复式记帐）就已经有了“会计主体”的萌牙，但是，它发展到今天成为现代会计赖以存在和发展的基本前提却与现代企业制度的发展密切相关。
虽然企业的所有权与经营权分离大概到19世纪下半叶才在现代管理理论上得到正式承认，但是早在以盈利为目的的经营组织出现之时，会计已经孕育着这样的基本思想：企业必须是一个相对于其所有者的经济实体。从这个意义上说，会计主体基本假定促进了企业所有权与经营权的分离。当然，会计主体概念的真正确立必须以企业经营性为前提。在独资或合伙企业阶段，会计主体概念虽然产生，但仍不可能得到充分认识和。只有到了股份公司制度阶段，企业的所有权与经营权明显地分离了，会计主体概念才具有明确的实际意义。
企业作为会计主体，在会计核算上，从而，在经济上要相对，必须成为于所有者之外的“法人”。而公司制度就是人们创造出来的法人。但是，事物的发展并非如此简单。在早期，会计主体棗企业的所有者并没有放弃自己对企业的所有权。在相当长的对期内，指导会计主体的基本理论是所有权观念（Proprietary Concept），所有权观念主宰着财务会计。虽然这个理论也承认企业在会计上是一个的主体，甚至也承认企业所占用的资产应当与业主或所有者分离，但是，它又突出地强调，企业的全部资产归所有者所有，企业全部的负债也由所有者承担，构成所有者的义务。所有权观念只是要求会计主体概念服从于业主严格管理和考核企业经营成果的需要，并不完全承认作为会计主体的企业在经营上的性或相对性。
以后，随着金融市场和企业组织形式的变革，公司这种企业组织形式后来居上。这时，财务会计的基本观念发生相应的变革，从原来的所有权观念转变为主体观念（Entity Concept）。西方会计学者对主体观念的表述虽然存在一定的差异，但是，基本上都包括：①公司与股东的关系如同与外界长期债权人的关系；②股东不拥有公司的经营利润（只有宣告股利及股利支付范围的份额才属于股东）；③股东仅仅是公司的投资者，不干预公司的具体经营管理；④财产视为公司占有与支配，而不属于股东；⑤财务报表是面向包括公司管理当局在内的全部利益集团，并非仅仅为股东编制。根据主体观念，公司被认为是一个与其所有者相的主体。这个主体本身是存在的，甚至具有自身的人格化。公司作为一个会计主体，以其全部资产对其债务承担责任，而股东则以其所认购股份对公司承担有限责任。企业拥有的资产是企业的资产，企业拥有的负债是企业的负债。我国的公司法体现了这点。
会计主体概念要求主体与主体的所有者以及其它主体严格区分开来，会计总是计量某一个特定主体的财务状况和经营成果。这就是现代会计学的会计主体概念。然而，会计主体与法律主体（法人）不同，法人都可以是会计主体，但会计主体却不一定是法人。例如，独资或合伙企业在会计上视为会计主体，但是，它们却不具有法人资格。法人是指在部门注册登记、具有财产、能够承担民事责任的法律实体，它强调的是企业与各方面的经济法律关系。这点正与我们前面强调的企业是一系列契约关系的连接点相吻合。这也正是我认为现代企业理论最适合的企业组织形式是公司制度的原因之所在。
企业要成为真正的会计主体，必须在法律上被赋予的财产权。而现代公司制度满足了这一点。现代公司制度可以从不同侧面来描述，其中一个重要特征就是公司的法人财产权制度。完整的法人财产权制度至少包括三项内容：①法人财产的形成制度或会计学上所说资本金制度。在投资者依法将其资金投入公司之后，这部分资金就与投资者的其它财产相区别，投资者不再直接支配这部分资金，也不能随意从公司抽回。所有投资者注入公司的资金加上公司在经营过程中产生的负债所形成的资产，构成公司的法人财产。②法人对其财产的权利制度。一方面，公司法人可以依法对法人财产行使各项权利如财产的支配权、使用权等；另一方面，公司以全部法人财产承担民事责任。③投资者对公司法人财产及其权利的制约机制：董事会和监事会。公司的法人财产权制度是现代公司制度的基础。这是因为：①如果公司没有必要的财产，公司就不具备法人条件；②如果公司对其法人财产不具有支配的权利，公司就不可能依法承担民事责任，也不可能成为民法关系的主体；③如果公司没有法人财产权利，公司就不可能成为自主经营、自负盈亏、自我发展、自我约束的的经济实体。在这里，会计主体实际上是自主经营、自负盈亏、自我发展、自我约束的的经济实体的同义语，会计主体与法律主体在现代公司制度上达到完美的统一。
总之，主体是会计学赖以存在和的前提条件，会计主体概念促进所有权与经营权的分离，只有现代公司制度才赋予企业真正的会计主体地位，而会计主体概念从微观层面上保证了公司法人财产权不可侵犯，从而保证现代公司制度正常有效运转。因此，现代企业制度是现代会计主体概念发展的学基础。
三、资本成本会计构想：会计学成本概念及其计量引入产权领域
。然而，在现行的财务会计实务中，仅仅确认债务资本成本，而没有确认权益资本成本。安东尼教授提出的资本成本会计理论构想旨在矫正这种缺陷。其主要思想是以股东为导向的企业资产负债表右边结构应该进行修正，把原来的股东权益（Shareholder Equity）分成两个部分：股东权益和主体权益（Entity Equity）。根据前述企业的性质以及会计信息系统的目标，财务报告应该报告主体本身的活动与状况，而不应该主要关心股东们的利益。如前所述，企业（公司）本质上是一系列契约的连接点，发达的市场把许多契约关系连接在企业（公司）这个连接点上，股东与公司的关系只不过是这一系列契约中的一个部分。作为一系列契约连接点的企业（公司），与外界存在许多的契约关系，这些契约关系所隐含的经济利益关系都是财务报告所应该报告的。
（一）强调主体权益，强化了会计主体概念
根据主体观念，会计主体被看成是于其所有者的，那么，会计主体而不是其所有者拥有资产，会计主体而不是其所有者结欠外界负债。这样，某个会计主体的资产负债表应该报告会计主体的财务利益而不是其所有者（股东）的财务利益。。在这里，资产负债表并不意味着反映各个利益集团和个人在会计主体中的利益或权利；相反，资产负债表只是企业整体投资和筹资活动的汇总报告。。
按照上述思路，资产负债表右边要进行相应修改。。负债代表各种贷款人、供应商（以应付帐款形式表现）、雇员（以应付工资及退休金等形式表现）和（以递延所得税形式表现）提供资本的数额。（2）股东权益。现行资产负债表的股东权益部分并不代表股东所提供的资本数额。尽管实收资本项目反映股东原始投入的数额，但是，留存收益却不代表股东的贡献，盈余是会计主体本身赚取的，而不是股东赚取的。股东实际提供资本的数额大于资产负债表上列示的实收资本数额。。尚未支付的普通股权益利息本应体现在资产负债表上，但是，在的资产负债表上并没有体现。目前公司对债券持有者的负债是按照其原始发生额加上尚未支付利息额进行计量的，普通股股东权益数额也理应如此计量。如此，与美国财务会计准则委员会第3号概念公告的定义不同，股东权益不是一种剩余求索权，“股东权益代表着股东提供资本的数额。它包括他们直接投入的数额加上这些资本应计的利息。利息是使用资本的成本。权益利息是使用股东权益资本的成本。”④（3）主体权益。。主体权益与现行财务会计程序下的留存收益并不是一回事。。净收益应该是各种收入（包括利得）与各种费用（包括损失和权益利息）之间的差额。正如现行的财务会计程序每个会计期间的净收益加到留存收益上去一样，每个会计期间的净收益应该加到主体权益上去。然而，由于权益资本成本作为一个成本项目加以确认，加到主体权益的数额比现行财务会计程序下加到留存收益的数额要小一些。某一特定时日的主体权益是截止到该时日为止的净收益之和。
因此，资产负债表的会计恒等式为“资产=负债+股东权益+主体权益”。资产负债表左边反映某个会计主体的各项资产，而各资产项目反映各种资本形态的性质及其投入的资本数额；。显然，资本成本会计理论构想提出的“主体权益”概念进一步强化了会计主体概念。
（二）现代会计主体概念：资本成本会计理论构想的基础
如前所述，在金融市场不发达和企业组织形式以独资或合伙形式为主体时，指导会计主体的基本理论是所有权观念。这时，单独确认和计量权益资本成本是没有多大意义的。相反，重要的是要确认和计量债务资本成本。因为从所有者的角度来看，债权人是唯一的、真正的“外来者”。。这时，从公司作为一个主体的角度看，无论是债权人还是股东相对公司这个的“人格化”主体而言，都是“外来者”。
值得指出的是，现代财务会计一方面倾向于接受主体观念，另一方面却在会计实务中的某些领域继续采用所有权观念。权益资本成本的“待遇”就是其中一例。根据主体观念，无论是债务资本成本还是权益资本成本都是公司使用资本的代价。目前，有些会计著作还认为债务利息从性质上看并不是费用，而是收益的分配，即对各种权益所有者进行的分配，均属于公司收益的分配。根据主体观念，主体本身的经济活动与主体的所有者如股东以及其他主体必须区分开来。因此，从理论上说，利息费用、所得税和股利都是公司的成本或费用。但是，当前的财务会计理论却对它们进行分门别类，利息费用和所得税作为费用处理，而股利作为留存收益分配处理。把支付给股东的股利作为留存收益分配处理，违背了主体观念。它把公司这个主体的所有者（股东）与公司主体本身混淆起来了。这不能不说，当前财务会计不仅理论与实践相违背，而且理论本身也并不是一致的。
综合上述分析，安东尼教授提出的资本成本会计理论构想，强调了主体权益概念，不仅进一步强化了会计主体概念，而且拓展了会计学的视野，突破了传统会计学只计量债务资本成本而不计量权益资本成本的局限，从而将会计学成本概念及其计量引入产权领域，全面计量产权成本。
四、结论
本文从经济学的角度，以金融市场为依托，以现代企业理论为基础，讨论安东尼教授所提出的资本成本会计理论构想，并以此为契机对会计学概念进行经济学思考，以期拓展会计学研究的视野，沟通会计学与经济学的关系。
通过本文的讨论，形成如下结论：
第一，资本成本会计理论构想拓展了会计学的视野，会计学成本概念及其计量引入产权领域，从微观层面向经济学靠拢，从而会计利润向经济利润靠拢。
第二，企业性质的双重性，决定了以企业为主体的现代会计学必然分成财务会计与两大领域。从总体上看，财务会计为“契约关系”的确立服务，管理会计则为“契约关系”的贯彻服务。而现代企业是“契约关系”确立过程与贯彻过程的统一，又决定了现代会计两大领域将在新的层次上融为一体。
第三，企业理财的目标应从股东财富最大化转移到企业价值最大化上来。
管理会计概念的界定是管理会计研究的起点。目前对管理会计概念的界定，还没有统一、权威的解释。概念的定义是揭示概念内涵的逻辑方法。因此，严谨、科学的确定管理会计概念的内涵十分重要。根据逻辑学的知识，一个概念最常用的定义方式是由“种差”加“属”构成。所谓“属”就是被定义的事物的类别；所谓“种差”是指被定义的事物与其所在属中其他同类事物之间的差别。就管理会计来说，其内涵是与其构词方式和逻辑紧密相关的。“管理会计”可以分解成“管理的会计”，准确的说就是“基于管理的会计”。据此，我们可以显而易见地看出管理会计的“属”是会计，即管理会计是属于“会计”这个大类别的。而“管理”则是其“种差”，这是管理会计区别于会计中其他同类分支的显著特征。因此，确定管理会计的概念，关键是确定“管理”的含义。对管理会计来说，它是与企业情景相伴生的。这里的管理指的就是“企业管理”。那么何为“企业管理”，这在不同时期会有不同的解释。就知识经济形态下说，企业管理的根本或者说核心就是“管人”。人是企业最重要的资源，把人管好了，物自然也就管好了。在知识经济里，企业通过管理人及其行为实现企业价值的增值。即企业管理就是对人价值创造活动的支持和控制。因此，管理会计的定义可以被界定为对企业组织中人的价值创造活动的支持与控制的会计。据此，我们可以说，只要是对组织中人的价值创造活动提供支持和控制的带有会计特性的部分都属于管理会计。
二、管理会计与财务会计的关系
在传统的思维逻辑里，会计理所当然地被分为财务会计和管理会计。但是由于管理会计理论研究的滞后性，目前的管理会计内容零散不成体系，管理会计变得“无足轻重”。以致在很多时候，大家说的“会计”就是指“财务会计”。虽然如此，这并不能掩盖管理会计本身应有的存在和其真实的内涵。我们要更好地发展和构建管理会计理论体系，就必须弄清楚管理会计与财务会计的关系是什么。目前，大家比较统一的认识（说法）是财务会计主要是面向企业外部利益相关者，而管理会计主要是面向企业内部经营者。笔者认为，这种划分标准客观上有利于我们更好地去理解和发展财务会计。由于财务会计被界定为面向外部利益相关者，所以财务会计需要采用公认、统一的会计准则。所以我们在财务会计研究的过程中，特别注重对会计准则的研究。但是管理会计则不需要遵循统一的会计准则，只要围绕企业管理者的管理意图就可以进行会计处理，但是这种灵活性带来了管理会计理论建构的困难，也客观上造成管理会计的模糊不清。笔者认为，根据信息使用者的不同来区别管理会计和财务会计是非常错误的做法，也是极不科学的：外部信息使用者需要的会计信息难道不是企业管理者需要的吗？对于一个企业来说，企业的经营管理者为了达到更好的管理目的，所需要的信息是全面的。通过统一的会计准则进行加工处理形成的信息，能够较好地满足外部利益相关者的信息需求，但同时这些基于公认会计原则和准则加工形成的会计信息也是企业管理者重点需要的信息之一。也就是说，企业内部管理者所需求的信息包括基于的规定、市场的压力等以会计准则为依据加工成的会计信息。据此，笔者认为，面向企业外部利益相关者提供的会计信息的加工过程是财务会计，但是绝不能将其作为管理会计和财务会计划分的标准。以前之所以形成这个错误，笔者认为主要是由于过去着重研究财务会计，而忽略了从管理会计角度完整思考这个问题。笔者认为，财务会计只是管理会计系统的附属系统。会计被分为财务会计和管理会计只是一种思维定式。这种思维定式是由于过去我们太过于注重财务会计的研究所导致的。如果我们深入思考管理会计的内涵，这种划分的错误就显而易见了，管理会计概念发展的路径可以很好地佐证这一点。1922年Quaitance撰写的《管理会计：财务管理入门》中首次提出“管理会计”的概念（冯巧根，2009），但对概念进行系统阐述的则是Wckinsey（1924），他在其《管理会计》一书中将管理会计确定为决策信息支持和控制。由此在20世纪20年代到80年代初管理会计基本被认为由“决策与计划会计”和“执行会计”两个部分组成。这一时期有两个比较经典、且具有代表性的定义：一个是1966年美国会计学会在《基本会计理论》中认为：管理会计是指运用适当的技术和概念，对经济主体的实际经济数据和预计经济数据进行处理，以帮助经营管理人员制定合理的经济目标，并为该目标的实现而进行合理决策；一个是1982年美国学者罗伯特在《现代管理会计》一书中对管理会计作了如下定义：管理会计是一种收集、分类、总结、分析和报告信息的系统，它有助于经营管理者进行决策和控制。但从20世纪80年代开始，随着对管理会计认识的深入，管理会计定义逐渐扩展开来。1986年美国全美会计师协会管理会计实务委员会对管理会计所下的定义为“向经营管理者提供用于企业内部计划、评价、控制以及确保企业资源的合理使用和经济管理责任的履行所需财务信息的确认、计量、归集、分析、编报、解释和传递的过程。”从这个定义可以看出，从技术上讲管理会计其实涵盖了财务会计。所以说，随着人们对管理会计认识的逐渐深入，管理会计和财务会计的关系就会更加清楚。基于以上分析，笔者总结认为财务会计系统只是管理会计系统的附属系统。财务会计信息是基于企业内外部各利益相关者博弈之后的最大公约数的要求（财务会计准则）从管理会计系统中采集数据形成的规范的、统一格式的财务会计报告。
三、管理会计与财务管理的关系
管理会计与财务管理，从字面上去理解是比较好区分的。但是由于过去对管理会计认识的模糊性，导致在《管理会计》和《财务管理》教材内容的编排上交叉严重。管理会计的很多内容重复出现在财务管理的相关内容中（孟焰，2007）。就一般的大学教材来看，管理会计的内容主要包括成本性态分析与变动成本法、本量利分析、预测分析、经营决策分析、投资决策分析、全面预算、存货管理、责任会计、战略管理会计、作业成本管理与资源消耗会计、业绩评价与激励、环境管理会计等内容。财务管理的内容主要包括货币时间价值、财务预测、筹资管理、投资管理、营运资金管理、收益分配管理、财务分析、财务控制、企业价值评估等内容。显而易见，财务管理与管理会计有很多重复的内容。如果再除去属于成本会计的内容，那么剩下没有争议完全属于管理会计的内容就很少了。这也造成传统管理会计可有可无的感觉。也正因为如此，大学的教学中管理会计的重要性在逐渐下降。究其原因，不仅是我们对管理会计的重视不够，更为重要的是管理会计迄今仍没有一套完整的能够解释、指导并可以应用于管理会计实践的理论框架（李玉周、聂巧明，2005），由此造成其他学科知识对管理会计的“挤占”。因此，明确“管理会计和财务管理的关系”，是管理会计的一个重要的基本理论问题。管理会计和财务管理的区分，从构词的方式和顺序来看是比较好理解的。管理会计是管理的会计，而财务管理则是财务的管理。对于什么叫管理会计，本文在前文已经述及。所谓财务管理，即为财务的管理，详细地说就是对金钱和物质等财产的事务进行的管理。因此，财务管理的内容就应该限定在金钱和物质筹集的管理、金钱和物质投资的管理、金钱和物质日常运营的管理、金钱和物质分配的管理。这也就是我们常说的企业的筹资管理、投资管理、营运资金管理和分配的管理。笔者认为，这四项内容和与其紧密相关的基本原理与特殊业务专题属于财务管理的范畴。除此之外的部分都不应该作为财务管理的内容。目前财务管理中与管理会计重合的内容，大部分都应该归为管理会计的范畴。
四、管理会计学科内容
体系的范畴及其逻辑关系财务管理的范畴界定清楚了，管理会计和财务管理的关系也就明晰了。但管理会计学科内容体系的范畴到底包括哪些？它们之间的逻辑关系是怎样的？这是管理会计理论研究的又一个重要的基本理论问题。
（一）管理会计学科内容体系的范畴
我们说，“对组织中人的价值创造活动提供支持和控制的带有会计特性的部分都属于管理会计”。那么要确定管理会计学科内容体系的范畴，首先必须清楚认识“何为会计特性”，也就是何谓“会计”。说文解字里，“会”意为聚合在一起有益处；“计”意为核算、打算与谋划。综合在一起，可以理解为有意义的聚合在一起的核算或者谋划。因此，何为会计特性，可以解析为两个方面：第一，它具有统计核算或者具有统计谋划与打算的特征；第二，它具有一定的意义。在为组织中人的价值创造活动提供支持和控制、符合这两项特征的事项或者活动都属于管理会计学科内容体系的范畴。依据时间秩序来分，人的价值创造活动分为人的价值创造活动之前、之中和之后。因此，我们可以将管理会计学科内容体系据此进行梳理。在人的价值创造活动之前的符合会计特性的支持和控制的内容主要是通过统计核算进行预测和谋划，包括：预测分析、经营决策分析、全面预算、目标成本确定等；在人的价值创造活动之中的符合会计特性的支持和控制的内容主要是进行即时核算和控制，包括：人的行为（或产品）价值核算、成本核算、责任核算与控制、标准成本控制、存货即时管理等；在人的价值创造活动之后的符合会计特征的支持和控制的内容主要就是进行事后整体结果的核算和控制，包括：业绩核算、业绩的评价与激励。
（二）管理会计学科内容之间的逻辑关系
企业管理会计应当持续创造价值。那么,什么是“价值”就成了企业管理会计的一个基本问题。
细细思考,在管理会计研究中,我们很少有对“价值”进行过定义、界定和明确。我们在很多场合泛泛地运用“价值”“价值量”等概念,但是在实际工作中,这些概念过于宽泛无法界定同时又很难用技术工具衡量,因此这些概念在管理会计实务工作中显然无法使用。
管理会计中的“价值”特征
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一是可以明确界定,有比较确切的内涵和范围,即会计所说的“确认”。虽然管理会计的确认标准可以根据企业需求确定而不一,但能够“确认”应该还是管理会计的一个基本要求。
二是具有很强的包容性,能够通用于管理会计的各个领域,包括营运规划、管理决策、成本控制、预算管理、绩效评价等。我们不能在管理会计的不同环节、不同领域使用不同的价值概念,否则根本无法建立起系统的管理会计应用体系。
三是可以计量,这也是管理会计的“价值”最重要的一个特征。管理会计与战略管理、人力资源管理、营销管理等最主要的专业区别之一就是“计量”,否则,管理会计将与其他的管理混合在一起。
比如,营销管理中常用的“顾客价值”概念,虽然对于营销管理非常有用,但是顾客价值在实际中很难计量,也很少有企业甚至几乎没有企业可以计算出顾客价值。如果管理会计中的“价值”也是模糊而难以计量的,那么管理会计就失去了应有的技术含量,在实践中也很难发挥良好的作用。如果管理会计不具备计量的特征却又插手企业的方方面面管理活动,会给人造成一种企业所有的管理活动都可以纳入管理会计范围、管理会计什么都可以管,但是管理会计实际上又什么都管不了的情况。
四是可以标准化,也就是说,在不同的发展阶段、在不同的企业,指的是同一个概念和内容。因为标准化,管理会计的“价值”概念才可以得到广泛地推广和运用。
五是符合管理会计实践的需求,可以在规划、决策、控制、评价中得到一贯而有效的运用。
与管理会计的“价值”相关的范围包括成本、效益、净现值等。。
笔者认为,以现金流和自由现金流的现值作为管理会计的“价值”的核心,可以满足上述特征,从而构建起一个严谨、逻辑一致的概念框架:一是现金流和自由现金流可以明确界定。自由现金流即企业在维持原有营业规模的基础上,企业通过经营活动所取得的现金净流量。二是现金流和自由现金流可以具有很好的包容性。
比如管理会计中的重要概念“成本”,其实就是现金流的流出;“经济效益”,就是净现值等等。三是可以计量。四是可以标准化,不同企业、不同时点的现金流都可以统一到同一个标准。五是可以在管理会计的规划、决策、运营和考核等各个环节、各个方面加以运用。
以现值为基础进行管理和考核
综上所述,企业管理会计终极目标———提升企业价值———也就是提升一个企业“风险和报酬平衡下的企业自由现金流现值”。一个企业所有的业务都应该围绕着这一价值目标来开展,企业财务部门也以此为切入点来开展管理会计的实践。
例如,企业在进行战略规划时,其他业务部门考虑国家宏观经济、自身竞争优势等等因素,而财务部门在战略规划中发挥作用时,则需要考虑已有的类似项目的净现值多少、风险大小等问题,而不是泛泛而谈规划的好坏。这是需要可计量的数据来支撑我们的价值判断的。我国企业的财务会计部门并不缺少记账、算账、报账的会计人员,但是缺少这种具有战略视野、能够整理竞争者动态会计信息、判断未来盈利信息和行业变化并能进行适当量化的高级人才。
再例如,企业在进行管理决策,比如投资决策时,管理会计就必须进行类似项目净现值、内含报酬率、风险敏感性分析等对项目的价值进行确认、计量和报告,否则就成了空谈。而这些分析,都是以现金流及净现值为基础的。
关键词：会计；财务会计；管理会计
一、概述
在企业经济效益的提高方面和经营风险的防范方面，企业的财务会计和管理会计起着非常重要的作用。企业传统的财务会计从会计确认、计量和报告等三方面可以准确和完整的反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。但是随着经济的发展和企业内外部经营形式的变化，利用管理会计的思想解决企业产能高的问题和财务杠杆高的风险，有效促进企业的持续发展的动力。在此背景下，本文从企业财务会计和管理会计的角度出发，对两者进行比较研究，对管理会计和财务会计的发展趋势进行深入分析，旨在帮助企业改变管理的环境、提高企业的经济效益，降低企业的财务风险。
二、相关概念界定
下面对会计的概念、财务会计的概念和管理会计的概念加以界定。
（一）会计概念
国内外的研究学者对会计的概念界定从会计的产生以来从来就没有停过，会计概念已经出现了两种主流的观点。第一种认为会计是企业的管理活动，会计除了作为企业经济管理的工具以外，根据会计属性和会计的职能角度来说，会计是企业一种管理活动；另外一种观点认为会计是信息系统，既将会计整体视为一个管理信息系统的集合。虽然很多学者关于会计的认识究竟属于哪一种观点没有明确统一的结论，但是从会计本质确认和计量上是具有一致性的。首先，会计的计量单位是货币，其次，会计职能主要是执行核算和监督的职能，为公司的管理层、监管层和其他利益相关者提供相关的财务信息。企业一方面完善自身经营管理，另一方面可以提高企业的经济效益。通过理解会计的概念和职能，我们可以将会计划分为两个方面，第一方面是管理会计，另一方面是财务会计。
（二）财务会计
研究人员将财务会计界定为：依据财务会计制度和财务会计准则，在遵守国家会计法的前提下，企业的财会人员对企业经济活动进行确认、计量和报告，全面、准确和完整的反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。财务信息使用人包括企业内部的管理层和监管层，也包括企业外部的债权人、职能部门等利益相关者。因此，财务会计除了对内承担提供财务信息以外，还承担对外公布企业的财务信息职能。
（三）管理会计
研究人员将管理会计定义为：依据相关的管理方法和财务会计准则，在遵守国际会计法的前提下，企业的财务人员对企业的财务信息进行分析、评价和报告，找出企业经营活动中存在的问题或者薄弱环节，采用必要措施和或者执行相应的计划，为公司的高管层进行经济决策或其他管理活动提供准确的管理会计信息，有效提高企业的经济效益，旨在完成企业对内部的管理责任和相关的目标。
三、企业财务会计和管理会计的比较研究
企业会计的两个分支包括财务会计和管理会计，两者既存在相同点，也存在不同点，两者相辅相成。下面从关联性和差异性两个方面对企业的管理会计和财务会计存在的差异进行比较研究。
（一）管理会计和财务会计之间的关联性研究
我们从企业的价值指标和财务核算方法两个角度分析管理会计和财务会计之间的关联性问题。从企业的价值指标角度来说，企业利用财务会计核算的方法对企业的经济业务内容进行核算和监督，为企业的生产经营活动提供财务数据，同时这些财务数据可以作为企业管理会计的测试的基础，也是企业管理人员进行分析和决策的基础。从财务核算方法方面来看，财务会计和管理会计具有相对的会计核算方法的体系，但是财务会计的核算方法和管理会计的核算方法又不能相互，两者之间存在一定的重合和交叉，并且财务会计和管理会计目标共同是将企业经济最大化。
（二）管理会计和财务会计之间的差异性研究
管理会计和财务会计两者之间虽然存在一定的关联性，但也存在一定的差异性。。第一方面，企业财务会计的任务是向企业外部财务信息使用者提供财务报告所需要的财务信息，而企业的管理会计是企业内部的高管层和监管层提供经济决策或者其他管理决策方面作为重要的依据，财务会计的直接目标和管理会计直接目标具有差异性。第二方面，企业的财务会计是对企业已经发生的经济活动进行确认、计量和报告，并执行核算和监督的职能，在规定的特定时间对企业的财务状况、经营成果和现金流量向内部和外部的利益相关者提供信息；企业的管理会计是以财务会计的信息数据为基础，通过一定的方法反映和预测企业的信息活动，发现企业在经济决策或者其他方面是否与企业的经营目标存在差异，出具的管理会计报告格式和内容没有性。第三方面，企业的财务会计对外提供财务信息时以货币作为计量单位，并且通过财务会计的信息具有全面、准确、真实和完整等方面的要求，而企业管理会计满足企业内部管理需求时提供信息不具有性，除了提供货币单位的财务信息外，还提供非货币单位的相关信息，同时该信息不具有法律规定的有用的信息。
四、企业管理会计和财务会计整合性发展趋势
随着国内外经济环境的变化，企业对管理会计的需求和财务会计的发展日益急迫，作为企业各方的利益相关者来说，无论是内部还是外部，他们对财务人员提供的财务会计信息和非财务会计信息从本质上来说是具有一致性的，财务会计和管理会计的整合趋势越发明显。。
第一方面，随着国内经济和教育的发展，越来越多的高素质财务专业人员进入工作岗位当中，站在了财务会计工作和管理会计工作的前线，他们将日常学习到的专业知识应用到企业的具体实践中去，他们成为了企业管理会计和财务会计的复合型人才，为企业管理会计和财务会计的整合提供了有力的支撑。第二方面，随着计算机技术的发展壮大，管理会计和财务会计的整合提供了有效的技术支撑。我国从20世纪末开始全面实施会计电算化，包括国内比较知名的用友软件供应商和金蝶软件供应商，国外比较知名的SAP软件供应商和Oracle软件供应商。他们很好为企业管理会计和财务会计融合提供了有效技术支撑。企业可以将财务会计信息和管理会计的需要做好相应的关联，在企业需求特点的管理会计信息时，软件系统通过自动取数的功能满足信息的需求，同时管理会计和财务会计存在的相互交叉的部分在软件系统中关联存在，避免出现财务数据和财务分析数据不一致的情况发生。第三方面，企业利益相关者对管理会计和财务会计提供的数据信息趋于一致化，即企业内外部信息需求者对综合性的财务会计信息需求日趋一致。第四方面，从企业成本管理的角度整合企业的财务会计和管理会计有利于企业节约成本。随着企业财务会计和管理会计的整合，简化了财务职能部门的设置，减少企业对财会人员的需求，进一步坚定了企业的荣恭成本，我企业提高经济效益提供更大的可能性。
虽然如此，但是对于两者的真正整合还是存在相当的难点的。归根结底，其主要是由于在财务会计与管理会计中对成本的界定和认知是不同的，若想完成两者的真正结合则需要完成财务会计与管理会计成本之间对应关系库的建立，才能使整合更具可能性。
五、研究结论
随着我国经济的发展壮大和国际间交流日趋频繁，企业之间的竞争日趋激烈，企业要想在纷繁复杂的竞争环境中立于不败之地，企业不但要做好财务会计工作，更要做好管理会计工作，这不但关系到企业的资金利用效率，而且直接影响到企业未来的发展壮大。现如今，由于企业规模的不断扩大和资金投入的不断增加，为了提高资金的使用效率，优化资源的配置，减少资源的浪费，企业需要完善财务会计工作的同时，将财务会计和管理会计进行有机的融合，今年来，我国企业不断加强企业的管理制度，完善企业的内部控制减少，提高了管理水平，促进财务会计和管理会计有机融合。本文对企业财务会计与管理会计从关联性与差异性两个角度加以比较研究，分析管理会计和财务会计相同点和不同点，并在此基础上完成了对企业财务会计与管理会计整合性发展趋势的分析，旨在帮助企业降低成本，提高效益。
参考文献：
[1]都爱文.管理会计与财务会计的融合性研究[J].职业技术教育，2012（05）.
[2]曹改燕.论财务会计与管理会计的并存性[J].山西财经大学学报，2006（02）.
1.缺乏完善的理论体系
理论研究的深入是管理会计得以发展和完善的基础，而当前我国对管理会计的研究，仍停留在概念到概念，不仅解释不了管理会计的现象，更谈不上解决实际问题。。进而导致了管理会计内容的不确定性和方法的单调性，了管理会计在我国的实践推广。
2.行政利益为导向的企业目标
企业运行以完成上级规定的各项指标作为目标，管理上领导者的意志主宰了一切，其往往会采取一些短期行为，进而忽视企业长远的市场价值，不会考虑到会计人员在预测、决策、规划中的作用，也不会建立和完善管理会计系统，从而制约了管理会计的发展。
3.缺乏高素质的应用主体
从事管理会计的人员不仅需精通财务会计和相关法律，并且还需掌握丰富的现代企业经营管理知识。而由于我国管理会计推广较迟，掌握和学习管理会计知识的途径非常有限，因此造成这方面的人才非常匮乏。
4.与财务会计重叠
当下很多企业都没有单独配备专门的管理会计机构人员，虽然有不少企业已将管理会计运用于实践，但是仅把相关任务分解到财务会计等职能中去，例如将预算职能分配给财务部门，将控制职能分配给生产部门等。这样，管理会计的作用未能得到很好的发挥。
5.缺乏统一标准的应用体系
当前我国管理会计的研究尚处于无序状态，没有明确的系统理论作为指导。加上我国企业内部管理比较薄弱，且公有制的产权结构较私有制更加复杂，因此设立统一的管理会计标准并加以规范势在必行。
二、推进我国特色管理会计的迅速发展
1.构建我国特色管理会计理论体系
年初财政部的《全面推进管理会计体系建设的指导意见（征求意见稿）》对我国管理会计体系的建设有四个方面的工作要求，其中就将理论体系的建设作为第一项任务来抓，可见理论建设对我国管理会计的发展所起的重要作用。而理论体系的建设需要立足于我国国情和企业的实践，进一步增强与企业实际情况的契合度。《征求意见稿》对构建我国特色管理会计理论体系的要求是加强对管理会计基本理论、概念框架和工具方法的研究。
2.发展有利于管理会计推广应用的企业文化
培育先进的管理思想、共同的价值理念、规范的管理制度，和最大限度激发员工作用机制等的企业文化，以及企业在市场经济下所需具备的市场观念、风险观念、人本观念、时间价值观念和竞争观念等，对推进管理会计在企业的运行具有重要的作用。
3.提高管理会计人员的素质
要形成我国特色的管理会计，要求管理会计应用主体能很好掌握企业的具体情况，依据现有的资料，并采用一定的管理会计方法对企业未来的经济活动进行预测。。《征求意见稿》中提出的具体措施有改革会计专业技术资格考试的内容，增加管理会计专业知识的比重；从高校入手，加强对管理会计专业方向的建设和管理会计高端人才的培养；形成以会计人员参加继续教育、企业事业单位总会计师和会计后备人才为框架的管理会计人才培养体系。除此之外，我们可以尝试建立管理会计行业自律组织。由于我国会计人员数量众多，可以参考国外管理会计师管理模式，设立管理会计师协会，实现管理会计人才队伍的自律管理和自我服务。
4.加快推进面向管理会计的信息系统建设
“工欲善其事，必先利其器。”管理会计理念与方法的实施，离不开信息技术的支撑，管理会计要行使其计划、决策、控制、评价等功能，一切都要以信息为依据。。当下的网络技术应用已经使信息技术从工具变成会计工作的环境，同时与组织的构架、企业文化、业务领域等因素相互作用，推进了会计形态的变化，财务共享的实施就是很好的例子，其不仅体现了规模优势带来的成本降低，同时使得会计工作形成了专业化分工，管理会计工作得以从原有会计部门中分离出来。打造管理会计的“利器”，推进管理会计的发展离不开、学术界以及研究机构的支持，而更重要的则是企业自身的实践。以会计信息化建设支撑管理会计的发展，以管理会计发展促进会计信息化建设，开拓我国会计的大发展、大繁荣的新时代。
5.制定管理会计准则，形成一套统一的标准体系
从会计相关性理论出发构建会计报告理论与体系框架是促进会计学及相关学科发展的重要一环（张先治，刘媛媛，2010）。由于种种原因，长期以来人们只重视财务会计报告而忽略管理会计报告，导致管理会计报告研究不足：管理会计报告概念不清、内容不明确、管理会计报告框架构建停留在理论层面，没有在实践中得到应用和推广本文由收集本文通过对管理会计报告概念界定、管理报告内容和体系框架的研究文献进行回顾和总结。
一、管理会计报告概念界定
查阅相关文献可以发现，国内内部使用报告体系还没有一个统一的名称，有的称之为“管理会计报告体系”，有的称之为“内部成本报告体系”，也有的称之为“内部管理报告体系”或“成本分析报告体系”或“内部报表体系”，张先治教授也有时称作“管理会计报告”或“内部报告体系”（王环环，2011）。我认为“管理会计报告”与“内部报告体系”应该等同，只是人们习惯称呼不同而已。
财务会计报告侧重反映企业事后的经营活动信息，主要供投资者、债权人、社会公众等外部利益相关者使用，因此财务会计报告也被称作外部报告；而管理会计报告是反映企业经营管理过程与经营成果状况的书面文件（张先治，2008），主要目的在于满足企业管理当局在企业内部进行计划、决策、控制、评价、沟通、激励过程中的信息需求（王月涵，2006），因此管理会计报告也被称作内部报告。而成本会计报告覆盖面过于狭窄，不适合这里使用。
二、管理会计报告研究综述
（一）国外管理会计报告研究
国外管理会计报告理论的发展一直伴随着管理会计的发展，国外学者一直在结合时代的要求对管理会计进行不断的创新。笔者从二十世纪八十年代，即管理会计报告的复兴时期开始回顾国外学者对其所做的研究：
在1987年，卡普兰和约翰提出管理会计的地位应由从属于财务会计报告向与规划控制相关转变。这个观点引起了学术界对管理会计理论的反思和实践的创新，弥补了当时管理会计体系中存在的不足，推动其适应经济社会和科学技术的需要。
thomas johnson（1951）认为企业管理的关键是做好事前、事中的控制，应提高经营管理的预测和控制能力，而管理会计信息应该成为财务信息的补充。 hawkins and david在2004年的著作中提出责任会计主要是产生财务和非财务的信息，且主要包括预算、绩效评价、差异报告和转移定价四个方面的内容。
麦金西（h.wquaintnaec）认为责任会计制度通过业绩报告的形式对各个部门的工作完成情况进行序时的追综分析，纠正失误，挖掘潜力，在整个公司中形成了一套涵盖各个经营层的报告网络，使各个部门能在公司的总体控制下有效地运作。
综上所述，国外文献对管理会计报告的研究主要提出是把战略规划、预算、业绩评价和激励制度等内容应用到管理会计报告中，但很少采用案例研究或实证研究的方法，根据企业的具体情况设计系统和完善的管理会计报告体系，在管理会计报告中体现价值创造思想的文献更是非常少见。
（二）国内管理会计报告体系研究
管理会计报告己经冲破了传统意义上对报告信息的要求，它既涉及企业的财务信息，也涉及企业的非财务信息；既涉及反映企业经营管理结果的信息，也涉及反映企业运作全过程的信息；既涉及企业日常管理的信息，也涉及企业战略管理的信息。
由于管理会计的代管理会计报告体系的构建灵活性和非强制性以及各个企业运用上的差别性，而导致了难以将其形式统一起来。
祁钧业（2002）提出，构建现代管理会计报告体系是将会计报告重心进行转移。管理会计报告体系应以责任预算执行为出发点，将重心放在责任会计制度上，其相关指标与财务会计报告体系相关指标互相结合。滕晓梅（2003）则认为内部报告的概念应从内部报告在企业中的地位入手，会计系统所提供的会计报告应形成两套报告体系即内部报告体系和外部报告体系，其中内部报告体系应包括预算报告、决策报告和责任报告。丁岚（2003）提出内部报告的实质是管理控制中的反馈控制，内部报告系统是管理控制系统中反馈控制系统，在管理控制系统中具有十分重要的地位。杜杰（2004）认为完整的内部管理报告体系包括企业决策报告、企业责任报告和企业价值报告，并在此基础上分析了这三者的报告基础、报告运行和报告呈报。张先治（2005）认为在现代企业制度和市场经济下，企业的经营决策可从资本经营决策、资产经营决策、商品经营决策和生产经营决策四个层次进行，并相应形成资本经营报告、资产经营报告、商品经营报告和生产经营报告四大报告系统。王月晗（2006）界定了基于内部报告的内部管理业绩评价的内涵，并引入内部报告为内部管理业绩评价体系服务。任晨煜（2007）提出基于内部管理报告和企业组织结构的内部管理报告的层次体系。王玉红（2008）则提出站在决策和控制的角度构建基于决策和控制的两大内部报告体系。
综上所述可以看出，内部报告的研究在我国尚没有统一的定论，大多数集中在对体系内容的探索上，将研究重点放在比较内部报告与外部报告的差异分析上，并不重视内部报告的理论基础。这些研究确实为内部报告体系的构建做出了贡献，但是缺乏理论基础的指导，从而导致内部报告理论研究处于停滞状态，不能取得突破性的进展。
三、现状与展望
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